МСФО (IAS) 17: Аренда

Огромная часть современного бизнеса, так или иначе, связанна с арендой. Только крупнейшие компании могут позволить себе собственность, поэтому рынок аренды является одним из самых обширных и постоянно растущих по всему миру.

Для многих компаний аренда – это не вынужденная необходимость, а наоборот, часть бизнес-стратегии. Действительно, иногда даже для больших транснациональных корпораций в силу достаточно широкого круга причин аренда предпочтительнее, нежели владение собственностью. Именно поэтому советом по МСФО был разработан и внедрен специальный стандарт, который регулирует учетную политику компаний относительно вопросов аренды. Чем помогает компаниям различного размера стандарт МСФО 17, и какие требования он предъявляет к участникам международной финансовой отчетности – поговорим в настоящей статье.

Международный стандарт финансовой отчетности IAS 17 Аренда общие сведения

Стандарт описывает положения и определяет порядок корректной учетной политики компании в области договоров аренды с обеих сторон – арендатора и арендодателя. Вместе с этим, стандарт регулирует состав информации об арендной составляющей бизнеса, которая должна быть достоверно отражена в финансовой отчетности для широкого круга пользователей.

Рассматриваемый стандарт применяется всеми без исключения компаниями в отношении любых договоров аренды, кроме выходящих за его рамки:

• Не применяется по договорам аренды природных ископаемых и невозобновляемых ресурсов;
• К договорам аренды лицензионных соглашений по объектам авторского творчества;
• К договорам аренды и финансовой аренды любых биологических активов;
• К договорам операционной аренды и к инвестиционному имуществу.

Стандарт определяет и регулирует все основные термины и вопросы, возникающие в процессе взаимодействия арендаторов и арендодателей и последующего отражения таких операций в финансовом учете фирмы.

Согласно МСФО 17 Арендой признается любая временная передача в пользование для полезной эксплуатации, направленной на решение бизнес-задач актива по утвержденному договору в обмен на определенные регламентированные платежи.

Параллельно с обычной арендой стандарт IAS 17 регулирует понятие финансовой аренды, которое предусматривает переход от арендодателя к арендатору всех рисков и выгод от актива на время аренды. При этом дополнительно может передаваться право собственности по истечению срока финансовой аренды после уплаты так называемого выкупного платежа. То есть при передаче рисков и выгод осуществляется сделка по финансовой аренде, исключая передачу рисков и выгод – операционная аренда.

Предметное применение стандарта МСФО 17

Основой любых отношений в этом вопросе между сторонами арендных отношений является согласованный договор аренды, по которому стороны пришли к соглашению относительно положений сделки об аренде актива.

В финансовом учете компании аренда признается с той даты, когда арендатор фактически получил возможность использовать арендованный актив (факт передачи по договору аренды). От этой даты в финансовом учете начинается отражение всех возникающих в процессе аренды событий: доходов, расходов, обязательств и прочего. В этот момент в учете компании признаются первоначальные прямые расходы, связанные с договором аренды, которые были осуществлены на этапе подготовки к сделке.

Например, выдержки из отчета о финансовом положении при отражении операционной аренды могут выглядеть следующим образом:

Рисунок 1. Отчет о финансовом положении (фрагмент) в программном продукте «WA: Финансист»: депозит по операционной аренде включен в статью «Прочие внеоборотные активы» .

Согласно стандарту по договору между сторонами оформляется обязательство в виде срока аренды, который не подлежит досрочному прекращению. Этот срок, а также дополнительные условия «каникул», переноса платежей и продления договора на актив, фактически являются преимущественным правом арендатора на дальнейшее использование актива с индексацией арендной платы или без нее, в соответствии с договором аренды.

Согласно договору аренды стороны приходят к соглашению относительно размера и периодичности минимальных арендных платежей, которые надлежит совершить арендатору и которые может истребовать арендодатель в соответствии с условиями договора.

Сложные договора аренды дорогостоящих активов согласно стандарту IAS 17 могут включать в себя третьи стороны участников сделки, которые со стороны арендодателя обязаны обеспечить выполнение условий по передаче актива и соблюдению условий договора, а со стороны арендатора – гарантировать способность арендатора выполнить свои обязательства по договорам аренды. Но минимальные арендные платежи могут быть только одним из обязательств арендатора перед арендодателем.

Стандарт МСФО 17 предусматривает наличие в договорах аренды зависимой переменной части арендной платы, которая может быть связана с эффективностью использования актива арендатором. Фактически арендодатель сохраняет за собой еще и процент от прибыли, которую арендатор получает с актива. Чаще всего такие сделки заключаются с установленным диапазоном: до определенной прибыли с актива действует правило минимальных арендных платежей, а после – подключается условная арендная плата.

Помимо прочего, в договорах аренды может присутствовать положение, обязывающее стороны произвести пересчет финансовой части аренды, как в большую, так и в меньшую сторону, когда произошло существенное изменение в затратах арендодателя, направленных непосредственно на приобретение или ввод в эксплуатацию имущества, которое сдается в аренду. Конечно, в реальности рыночных арендных отношений этого практически не происходит и зачастую является рычагом перераспределения финансовых средств для компаний, подконтрольных одним структурам.

В случае рассмотрения финансовой аренды между сторонами закрепляется также право арендатора совершить выкуп рассматриваемого актива по определенной закрепленной цене, которая по практике является несколько ниже справедливой рыночной стоимости имущества, но обязывает арендатора до реализации права выкупа совершить определенное количество минимальных платежей.

Например, если для большинства кредитных продуктов не существует моратория на досрочное погашение кредита, то самый простой пример финансовой аренды – лизинг, как правило, имеет определенный срок, который актив обязательно находится в аренде и за него поступают указанные в договоре платежи. Только после истечения такого срока у арендатора возникает преимущественное право (но не обязанность) совершить выкуп такого имущества.

Рисунок 2. Вариант раскрытия по финансовой аренде в отчете о совокупных доходах в программном продукте «WA: Финансист».

При кажущейся простоте классификации типа аренды для отражения в учете, финансовая аренда должна обладать некоторыми специальными характеристиками, чтобы считаться таковой:

• По истечении срока аренды к арендатору переходит право собственности на актив;
• Договором закреплена такая цена продажи актива арендатору, что даже при отсутствии на дату действия договора у него возможности совершить выкуп, он мог бы экономически обоснованно воспользоваться этим правом;
• Суммарное количество согласованных арендных платежей близка или равна справедливой стоимости актива;
• Срок аренды совпадает с фактическим сроком эксплуатации актива;
• Актив обладает такими специфическими характеристиками, что использовать его может только один арендатор;
• Следующий период аренды может быть продлен только данным арендатором и по цене существенно ниже рынка.

При рассмотрении актива как источника экономической продуктивности компании арендаторы для исключения риска возникновения убытка обязаны провести оценку срока экономической службы актива до заключения договора аренды. Такая оценка позволяет компании составить финансовый прогноз и получить оценку целесообразности принятия определенного актива в аренду. Актив оценивается согласно его возможностям по производству единиц продукции или услуг, которые он фактически может осуществить для фирмы за период экономической службы.

Отношение к сроку службы для разных активов должно быть разным, поскольку условия эксплуатации и факторы, влияющие на возникновение дополнительных расходов, для каждого вида активов будут разными. Но при планировании аренды актива компания обязана в интересах своей экономической продуктивности проанализировать срок планируемого полезного использования актива, на протяжении которого, исходя из качественных характеристик актива, компания сможет извлекать из его использования экономические выгоды.

Важнейшим критерием работы с активом со стороны арендодателя будет являться та стоимость актива, которой он по-прежнему будет справедливо обладать по истечении срока полезного использования. Как правило, договорами аренды активов прописываются обязательства стороны арендатора перед арендодателем и гарантии третьих лиц со стороны арендатора о сохранении актива в определенном агрегатном состоянии, которое по собственной оценке сторон будет являться достаточным для обладания гарантированной остаточной стоимостью.

Отражение аренды в отчетности

Отражение арендаторами:

• Арендаторы обязаны отражать финансовую аренду в своей отчетности в качестве активов в сумме эквивалентной справедливой стоимости актива на дату начала аренды или суммарного планируемого количества платежей по данному активу. Арендные платежи должны быть сегментированы между затратами на финансирование и уменьшением арендного обязательства. При возникновении условной суммы арендной платы она начисляется как расход в периоде возникновения. Учетная политика по амортизации арендуемых активов не отличается от политики в отношении активов в собственности и определяется компанией на систематической основе. Арендаторы должны обеспечить раскрытие информации относительно чистой балансовой стоимости актива на конечную дату отчетного периода, сделать сравнительную сверку предстоящих арендных платежей и изложить их приведенную стоимость. Если компания предполагает субаренду актива, она обязана раскрыть также информацию о будущих минимальных субарендных платежах в течение отчетного периода. В качестве дополнения к отчетности арендатор должен предоставить общие сведения по порядку определения условной арендной платы, наличию возможностей пересмотра цены аренды или ограничениях, которые установлены настоящим договором аренды.
  
  Например, финансовый расход по финансовой аренде должен отражаться в составе финансовых расходов в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе:

  Рисунок 3. Фрагмент отчета о прочем совокупном доходе в программе «WA: Финансист»: финансовые расходы.

• Арендаторы обязаны признавать все платежи по операционной аренде в качестве расходов на протяжении всего срока аренды. Согласно IAS 17 Арендаторы также должны раскрыть в своей финансовой отчетности состав и размер будущих арендных платежей, обязательства, которые компания приняла на себя по договору операционной аренды, а также суммы ожидаемых платежей от субаренды этого же актива, если такое предусмотрено управленческой политикой компании. Если согласно договору операционной аренды на арендатора наложены какие-либо ограничения, тогда финансовая отчетность должна быть дополнена этими сведениями в полной мере.

Отражение арендодателями:

• Активы арендодателя, переданные в пользование по договорам финансовой аренды, необходимо отражать в финансовой отчетности арендодателя в виде дебиторской задолженности в сумме, которая равна чистым инвестициям в аренду. Поскольку право финансовой аренды фактически забирает у арендодателя все риски и выгоды от владения активом, то выплачиваемая арендная плата признается в учете как сумма возврата цены (стоимости) актива и финансового дохода. Финансовый доход – это выгода, которая представляет собой, по сути, компенсацию за инвестиции арендодателя и его услуги. Первоначальные расходы арендодателя при финансовой аренде признаются пропорционально и уменьшают общую сумму дохода, который признан в отчетном периоде срока аренды. Фактический доход от актива сданного в аренду равномерно распределяется на протяжении всего срока финансовой аренды за исключением затрат на обслуживание актива, если они не делегированы договором финансовой аренды арендатору. Негарантированная остаточная стоимость актива должна регулярно анализироваться финансовым блоком для определения справедливого положения указанного актива. Согласно IAS 17 предприятие должно раскрывать в отчетности, данные о фактическом размере валовых инвестиций в аренду и приведенную стоимость суммы арендных платежей по договору.
• Арендодатели должны раскрывать в своей финансовой отчетности те активы, которые передаются в качестве предмета договоров операционной аренды. Доходы, которые фирма получает от операционной аренды, признаются в качестве доходов распределенных на весь срок аренды. Расходами по активу, сданному в операционную аренду, будут признаваться любые затраты связанные с активом, включая затраты на амортизацию. Первоначальные затраты на ввод объекта аренды в эксплуатацию или осуществление сделки по передаче объекта в пользование арендатору увеличивают балансовую стоимость актива, и признаются в качестве расходов согласно общим принципам. Компании-арендодатели раскрывают в своей финансовой отчетности прогнозные значения будущих обоснованных договором платежей по операционной аренде.

  Рисунок 4. Фрагмент отчета о прочем совокупном доходе в программе «WA: Финансист» (фрагмент).

Выводы и заключение

Сегодня аренда является действительно большой темой в бизнесе, которая заинтересовала миллионы компаний по всему миру. Одним аренда предоставляет возможности для масштабирования своего бизнеса и ускоренного роста за счет инвестирования в развитие взамен приобретению собственности, тем самым увеличивая их экономический потенциал как бизнес субъекта. Другим аренда предоставляет возможности для наиболее рационального использования доступных финансовых ресурсов или формирования устойчивой системы получения прибыли от имеющихся в наличии активов.

Исходя из вышесказанного, становится очевидным, что положения арендных взаимоотношений на самом деле являются очень сложным разделом управленческой части предприятия. Чрезвычайная важность и большой коэффициент влияния аренды на бизнес в целом обязывает предприятия на МСФО соблюдать указанный стандарт относительно всех договоров аренды, которые они на себя приняли. При этом необходимо максимально достоверно и полно отражать в отчетности данные по аренде, поскольку этот класс информации может существенно повлиять на принятие заинтересованными лицами управленческих решений.